Штурмина О. С., Сугутова О. В. Студентка группы БАд-51
В общепризнанном американском определении финансового учета говорится, что Финансовый учет - процесс, заканчивающийся приготовлением финансовой отчетности относительно предприятия в целом, которая используется как внешними, так и внутренними пользователями... Эта отчетность обеспечивает последовательную и непрерывную выраженную в денежном измерении историю экономических ресурсов и обязательств предприятия и экономической деятельности, которая изменяет эти ресурсы или обязательства.
В одном из американских учебников по учету выделяются четыре подвида учета:
финансовый учет (Financial accounting)
управленческий учет (Managerial accounting)
налоговый учет (Tax accounting)
учет в некоммерческих организациях (Non-commercial accounting)
Это выделение носит условный характер, так, наряду с учетом в некоммерческих организациях, можно выделить учет в государственных организациях.
Законодательной базой для общего регулирования финансового учета и отчетности служат буквально несколько законов, прежде всего законы о ценных бумагах и фондовых биржах. Однако не только и не столько законы и подзаконные акты регулируют финансовый учет в США.В каждом отчете аудитора присутствует упоминание того, что предоставленная отчетность соответствует GAAP - Generally Accepted Accounting Principles - общепринятым принципам учета. Однако не только не существует единого документа или набора документов, в которых были бы сформулированы эти принципы, не существует даже единого общепринятого определения того, что же это такое. Определение того, является ли данный конкретный принцип общепринятым или нет, до сих пор не самая элементарная задача. Даже критерии отнесения данного правила к общепринятым не устоялись. Собственно требования SEC являются лишь поднабором GAAP.
Только SEC обладает властью принуждать фирмы, причем только участников рынка ценных бумаг, к соблюдению определенных правил предоставления финансовой отчетности. Плюс некоторые постановления IRS по порядку оформления отчетности также носят обязательный характер. Правила, соблюдения которых требует SEC определяются не только и не столько самой SEC, сколько частными организациями. Именно к этим правилам применяется в узком смысле понятие GAAP. С целью определения того, какие правила и методы поддерживаются SEC в практику было введено интересное понятие - достаточная авторитетная поддержка. Все фирмы, представляющие отчетность в SEC, должны пользоваться методиками и принципами, имеющими достаточную авторитетную поддержку. Соответственно, выделялся определенный круг организаций, решения и публичные заявления являлись такой поддержкой. Методы, не описанные в публичных материалах этих организаций или противоречащие им, объявлялись не имеющими авторитетной поддержки.
Первоначально организацией, решения которой являются достаточной авторитетной поддержкой, была CAP и её исследовательские бюллетени по учету (ARB), потом APB и его рекомендации (APB Opinions) и, наконец, эту роль принял на себя FASB и его положения (FASB Statements). Более поздние документы обладают приоритетом над более ранними, но до сих пор многие решения APB не утратили своего значения. Всего за время существования CAP издал 51 бюллетень, APB - 31 рекомендацию, а FASB к концу 1995 года издал 123 положения.
Однако это только верхняя часть айсберга. Помимо документов, носящих официальный характер, тем же FASB и его подразделениями публикуется еще два вида документов, которые могут служить источником GAAP: интерпретации (FASB Interpretations) и технические бюллетени (FASB Technical Bulletins). Они поддерживаются авторитетом FASB и обычно просто предшествуют каким-либо решениям совета ил поясняют их. Также AICPA издает ряд документов, являющихся обязательными для соблюдения всеми членами, т.е. всеми присяжными бухгалтерами (CPA). Помимо этого другие бухгалтерские ассоциации (ААА, NAA) публикуют документы, которые делают свой взнос если не в распространенные (promulgated) учетные принципы, то по крайней мере создают часть среды существования этих принципов.
В дополнение ко всему вышеперечисленному, определенным воздействием на методы учета обладают и небухгалтерские объединения предпринимателей, например FEI, и государственные учреждения, регулирующие различные отрасли промышленности. Самым очевидным примером последней может служить Комиссия по торговле между штатами (ICC - Interstate Commerce Commission), которая регулировала в 30-40-ых годах железнодорожные акционерные общества, причем уровень контроля был настолько высок, что им предписывалась даже структура плана счетов.
И последними по порядку, но далеко не последними по важности источниками GAAP являются прецеденты учета и общепринятая деловая практика. Эти источники GAAP мало документируются и практически не обобщаются. Однако недооценивать их нельзя. Общая ориентация учетной практики на разумность и добросовестность зачастую приводит к тому, что для доказательства применимости данного способа учета достаточно доказать, что данный способ уже применялся или применяется в аналогичных условиях.
Соответственно вышеуказанному различается и обязательность правил, которые являются содержанием норм учета. В США ведение финансового учета и предоставление аудированой отчетности строго обязательны только для компаний, акции которых котируются на фондовом рынке. Для всех остальных компаний следование GAAP является во многом добровольным процессом. Если компании не требуется положительное заключение аудитора - присяжного бухгалтера (CPA), то, вообще говоря, она может совершенно не соблюдать общепринятые принципы учета при составлении отчетности и тем более при ведении учета. Далее, отклонение от стандартов является возможным и даже обязательным, если соблюдение стандарта может привести к ошибочным выводам пользователей, естественно при условии раскрытия такого отклонения.
Рисунок 1. Цели и принципы финансового учета в США
В большинстве американских пособий по финансовому учету цели учета как таковые не формулируются, а формулируются цели финансовой отчетности. Согласно SFAC 1 (Statement of Financial Accounting Concepts - положение о концепциях финансового учета) эти цели формулируются так:
Финансовая отчетность должна обеспечивать полезной информацией реальных и потенциальных инвесторов, кредиторов и других ее пользователей для принятия решений об инвестировании, кредитовании и др. Информация должна быть исчерпывающей и доступной к восприятию лицами, компетентными в сфере коммерческой деятельности и желающими изучать эту информацию с разумным старанием.
Информация финансовой отчетности должна помочь реальным и потенциальным инвесторам, кредиторам и другим ее пользователям в определении сумм и сроков инвестиций, будущих поступлений денежных средств от дивидендов или процента, выручки от продаж, размера и срока погашения платежей за ценные бумаги или по ссудам. Поскольку движение денежных средств инвесторов и кредиторов зависит от денежных потоков предприятия, финансовая отчетность должна обеспечивать их информацией о размерах сумм и времени будущего прироста денежных средств данного предприятия.
Финансовая отчетность должна содержать информацию об экономических ресурсах предприятия, дебиторской задолженности ..., а также результатах операций, событиях и обстоятельствах, которые изменяют эти ресурсы и задолженность.
Следующей по важности частью принципов после целей являются качественные характеристики информации. В США выделяются четыре такие характеристики информации: релевантность, достоверность, сопоставимость и последовательность.
Релевантность (Relevance).
Информация должна способствовать принятию решения пользователем, т.е. “иметь отношение или полезное применение к действиям, для которых она предназначалась”. Релевантность информации является результатом сочетания трех ее характеристик: предсказательной ценности (Predictive value), свойства обратной связи (Feed-back) и своевременности (Timeliness).
Она должна обладать предсказывающей ценностью (“свойство информации, помогающее пользователям повысить вероятность реализации прогнозов”) для того, чтобы пользователь мог использовать ее в принятии инвестиционных решений. Она также должна обеспечивать обратную связь — не только прогнозирование, но и подтверждение и корректировку предыдущих прогнозов. И, наконец, она должна быть своевременной, чтобы сохранять свою полезность.
Надежность (Reliability).
Надежность определяется в SFAC 2 как “свойство информации, предполагающее ее достаточную свободу от ошибок и пристрастности, а также то, что она точно представляет то, что предполагалось представить”. Надежность состоит в свою очередь из трех составляющих: проверяемости (Verifiability), репрезентативной достоверности (Representative faithfulness) и нейтральности (Neutrality).
Проверяемость является исключительно важным свойством информации - она означает, что пользуясь одними и теми же данными различные эксперты придут к одинаковым выводам. Репрезентативная достоверность данных подразумевает, что существует прямая связь между явлением и его оценкой и нет каких-либо опосредующих факторов, которые способны исказить оценку явления при том, что само явление остается неизменным. И, наконец, нейтральность подразумевает, что на оценку явления не оказывает влияния то, каких целей хочет добиться данный пользователь или эксперт с помощью данной оценки. Таким образом, искаженная интерпретация информации финансового учета при формировании финансовой отчетности, с целью повысить кредитоспособность предприятия, нарушает в том числе и нейтральность предоставляемой информации.
Сравнимость (Comparability)
Сопоставимость - это свойство формы представления информации, которое повышает ее полезность за счет возможности сравнения ее с аналогичными показателями или данными. Предельной формой сопоставимости является единообразие (uniformity), когда фирмы предоставляют информацию не просто в сопоставимом, а в совершенно однообразном формате. Требование единообразия может применяться и для методов учета, но для американской системы это, вообще говоря, не характерно.
Последовательность (Consistency).
Под последовательностью в данном случае подразумевается последовательность и постоянство в применении любого данного учетного принципа или способа учета, после его принятия в отношении данного объекта учета. Но иногда постоянство, применяемое слепо, способно не только не помочь в правильной оценке положения фирмы, но и существенно исказить его. Например, последовательное применение принципа себестоимости в отношении учета основных средств при высокой инфляции способно привести к тому, что текущий ремонт станка будет стоить дороже, чем его учетная стоимость. Поэтому применение принципа последовательности в американском учете ограничено и иногда сводиться к требованию подробного раскрытия последствий изменения в применяемых методах учета.
Помимо основных требований к качеству подготовленной информации выделяются также требования к самому процессу подготовки информации. Эти требования и предположения, касающиеся процесса измерения и распознания фактов хозяйственной деятельности, а также способов их раскрытия в отчетности в свою очередь делятся на следующие группы:
Допущения относительно того, как фирма ведет учет и составляет свою отчетность.
Собственно основные принципы или методики, которыми руководствуется фирма при ведении учета и отражении в отчетности фактов хозяйственной жизни.
Требования, которые должны соблюдаться при ведении финансового учета и составлении отчетности.
Допущения (Assumptions):
Допущение единого изолированного предприятия (entity concept). Это допущение полагает, что данное предприятие существует как единая и в тоже время самостоятельная организация, которая отделена в экономической деятельности как от своих владельцев, так и от всех прочих контрагентов. Соответственно, это допущение позволяет сконцентрироваться на данных, относящихся только к данному предприятию, и отбросить все не нужные.
В качестве предприятия, или, что точнее, хозяйствующей единицы, может рассматриваться не только данное предприятие как юридическое лицо, но и конгломерат предприятий, объединенный общими владельцами или, наоборот, только часть одной фирмы. Конкретное выделение зависит от целей отчетности. Так, при составлении консолидированной отчетности как хозяйствующая единица рассматривается группа предприятий, отчетность которых подлежит консолидации.
Допущение непрерывности (going concern). Это допущение предполагает, что однажды созданное предприятие будет существовать в течение неопределенно долгого промежутка времени. Это не слишком правдивое предположение, а иногда просто неправильное, но оно помогает избежать проблем, связанных с распознанием прибылей или убытков, служит основой для применения принципа себестоимости при оценке активов, а также предоставляет сторонним пользователям лучшую возможность самим прогнозировать развитие предприятия.
Допущение использования денежного измерителя (monetary unit). Это допущение подчеркивает приоритет финансовой информации над любой другой. В отчетности могут отражаться только операции и события, которые имеют денежную оценку, причем натуральные или иные причины результатов, имеющих денежное измерение, не имеют особого значения. С одной стороны, предоставление информации только в денежной форме уменьшает аналитические возможности стороннего пользователя. С другой стороны, это избавляет пользователя от большого количества нерелевантной информации. С применением денежного измерителя связана также проблема его неустойчивости, которая приводит к необходимости корректировок на текущую стоимость денежной единицы при прогнозировании или ином анализе показателей во времени..
Допущение периодичности (periodicity) предполагает исчисление финансовых результатов по истечении определенных периодов времени - месяца, квартала или года. Так как отчетный период, обычно финансовый год, редко совпадает по продолжительности с операционным циклом предприятия, то это допущение помогает решить проблему исчисления финансового результата по незавершенным операциям и соотнесения частей этого результата с соответствующим периодом.
Основные принципы (методы) учета:
Принцип себестоимости (historical cost) требует, чтобы все объекты учитывались по стоимости приобретения, либо аналогичной. Применение этого принципа сталкивается с многочисленными препятствиями, так как случаи, когда рыночная и/или восстановительная стоимость актива, особенно долгосрочного, продолжает равняться себестоимости его приобретения, представляют собой скорее исключение, чем правило. В период высокой инфляции в 70-ые годы FASB пошел на частичный отказ от этого принципа, обязав предприятия отражать в отчетности изменения в восстановительной стоимости активов. Однако, после того как инфляция вернулась к приемлемым масштабам, требование об отражении в отчетности эффекта изменяющихся цен перестало быть обязательным.
Распознание прибыли и убытков (revenue recognition) базируется на принципе начислений (accrual) и подразумевает их отражение в учете и отчетности в момент получения дохода (понесения убытков), а не в момент реализации. Например, продажи распознаются обычно после того как 1) фирма выполнила все существенные условия для того, чтобы товар (услуга) были предоставлены потребителю и 2) доход можно измерить с достаточной степенью вероятности. Обычно, таким достаточным условием является поставка товара (предоставление услуги) потребителю. Также резервы по сомнительным долгам создаются в момент определения того, что оплата по долгу маловероятна, а не в момент неоплаты долга.
Принцип соответствия (matching) соотнесения требует соотнесения доходов и порождающих их расходов по времени. Соответственно, расходы (prepaid expenses), порождающие доходы в другом отчетном периоде, учитываются отдельно, также как расходы (deferred charges, accrued expenses), которые будут понесены позже, но уже принесли доходы, также доходы, расходы по которым еще не понесены, а будут понесены позже (accrued income) и, наконец, полученные доходы, признание которых отложено (deferred income).
Принцип полного раскрытия информации (full disclosure) требует раскрытия всей существенной информации, в том числе и не относящейся к данному отчетному периоду, если обладание данной информацией существенно влияет на возможное поведение пользователя. Этот принцип, с одной стороны, требует раскрытия всех экстраординарных происшествий, имевших место после конца учетного периода, но перед опубликованием (представлением в официальный орган, получением заключения аудитора) финансовой отчетности, и, с другой стороны, требует раскрытия существенных планов менеджмента и другой прогнозной и прочей информации, которая может быть существенной для пользователя.
Требования (Constraints):
Определение соотношения издержки-выгоды (cost-benefit approach) требует соотнесения издержек по получению информации с вероятной или действительной полезностью этой информации. Естественно, что точно определить полезность данной информации крайне затруднительно, да и издержки ее получения не всегда можно точно определить.Тем не менее этот принцип находит определенное применение, обычно в случаях, когда учитывается информация, связанная с неопределенностью, а ее уточнение стоит несоразмерно дорого. Также это соотношение во многом определяет, какой объем и способы раскрытия информации должны применяться при распространении финансовой отчетности.
Требование существенности (materiality) требует раскрытия только той информации, которая является существенной для пользователя при принятии решений на основе данных отчетности. Соответственно, изменение или нераскрытие существенной информации влечет за собой принятие пользователем неправильного решения. Этот принцип тесно связан с принципом полного раскрытия: информация может считаться полностью раскрытой, когда раскрыты все существенные детали этой информации. Принцип существенности позволяет ограничить объем информации до такого, который является достаточным, но не избыточным для пользователя.
Требование консерватизма или осторожности (conservatism) имеет своей целью защиту пользователей от чрезмерного, порою неоправданного оптимизма управляющих. Это требование подразумевает большую готовность к учету вероятных убытков и потерь, чем возможных доходов. В соответствии с ним убытки должны по мере возможности учитываться в момент понесения, даже если они еще не реализованы, а вот прибыли должны учитываться только в момент реализации. С этим принципом связан способ оценки по меньшей из себестоимости и рыночной стоимости, а также другие, аналогичные по воздействию на результаты фирмы.
Прочие принципы:
Помимо вышеперечисленных существует еще ряд принципов, которые также можно выделить отдельно. Это прежде всего принцип преобладания содержания над формой (substance over form), а также принцип двойной записи (double entry). Их отсутствие в списке вызвано вероятно тем, что они считались авторами самоочевидными и само собой разумеющимися. Все остальные принципы, которые иногда выделяются в учебных пособиях, обычно являются либо просто переформулировками вышеперечисленных, либо следуют из них.
Практически все вышеперечисленные принципы признаются, по крайней мере формально, и в российском учете. Более того, дополнительно выделяется определенное количество принципов, таких как принцип полноты или принцип непротиворечивости (данных аналитического учета данным синтетического). Первый принцип в США не существует, так как часто противоречит принципам существенности и определения соотношения затрат и издержек (принцип рациональности в российской традиции). Второй принцип не является частью финансового учета, так как весь аналитический учет относится к компетенции менеджмента.
Также декларирование соблюдения принципов не всегда означает, что им действительно следуют. Так, зачастую методы учета, навязываемые налоговыми органами, отрицают принцип преобладания содержания над формой. Использование принципа осторожности (консервативности) также не всегда последовательно: для создания резервов по сомнительным долгам требуется фактическая идентификация уже неоплаченных долгов, т.е. требуется фактическое понесение убытков, после чего их уже можно просто списывать, а не создавать резерв.
Нарушается также использование принципа начисления, во-первых, в том, что запрещается учет вероятных убытков и расходов будущих периодов до момента их действительного понесения. Принцип начисления нарушается также в том, что предприятия для целей налогообложения часто используют кассовый (cash) принцип. И то, что они обязаны использовать принцип начисления для подготовки бухгалтерской отчетности только усложняет ситуацию, т.к. им необходимо вести практически две бухгалтерии или тщательно отслеживать процесс оплаты всех счетов. Но и внедрение системы учета по отгрузке тоже пока не реально, так как платежеспособность большинства контрагентов настолько неустойчива, а контрактная культура настолько неразвита, что использование этого принципа в полной мере способно привести к еще большему ухудшению ситуации с проблемой неплатежей.
В США документооборот вообще не воспринимается как часть финансового учета, а скорее как часть управленческого. Единственное, что должны обеспечивать исходные документы - соблюдение принципов учета, т.е. финансовая отчетность должна иметь основание в виде достаточно (согласно принципу существенности) полных, правильных и своевременно оформленных документов. Все остальные характеристики первичных документов и порядка их оформления относятся к компетенции менеджмента. То же самое относится к порядку хранения документов. Их хранение требуется лишь в той мере, в которой они могут способствовать проверке в отчетном периоде. Также, в некоторых случаях при изменении учетной политики для обоснования допустимости такого изменения (например, применение другого метода амортизации объекта основных средств в связи с пересмотром срока его использования) в отчетности требуется предоставление исходных документов. Однако, американская традиция значительно более либеральна в признании допустимости некоторых видов “исходных документов”. Так, основанием для начисления резервов по сомнительным долгам может служить просто обоснованное экспертное мнение бухгалтера, причем если источник этого мнения (решения) очевиден, то исходные документы могут вообще не оформляться.
Подводя итог, можно сказать, что в США документооборот фирмы является внутренним делом самой фирмы, а количество предъявляемых требований минимально
В США раскрытие примененной учетной политики есть непременная составляющая годовой бухгалтерской отчетности. Но уровень свободы управленческого аппарата в процессе определения этой политики принципиально разный. Американская система предусматривает существенно большее число возможных альтернатив учета.
В США фирма обязана раскрывать только те методы учета, которые существенно влияют на финансовые результаты, представленные в отчетности, и могут повлиять на решения пользователей, принимаемые на основе этой информации. Сам порядок ведения учета не важен, если он устойчиво приводит к правильным результатам в отчетности и поддается проверке. В России предприятие обязано раскрывать все свои решения по учету, если оно имело выбор различных учетных методов, даже если это не влияет или влияет незначительно на представляемую отчетность. Также, хотя и декларируется возможность отклонения от принципов (допущений и требований), зафиксированных в законодательстве о бухгалтерском учете (при условии их раскрытия), но реальное применение такой возможности практически отсутствует из-за необходимости согласования таких отклонений с государственными органами, порядок которого не определен четко до сих пор.
В США раскрытие изменений требуется в момент предоставления отчетности, в том числе и текущей и разрешается не раскрывать учетную политику в текущей отчетности, если эта политика не изменялась с момента предоставления годовой отчетности. В США требуется также раскрытие ожидаемых будущих изменений в учетной политике.
В США процедуры закрытия периода производятся отдельно, в трансформационной таблице (worksheet). Эта таблица содержит пробный баланс как свою непосредственную часть. В ней же оформляются корректирующие и закрывающие проводки, и, наконец, оформляется новый пробный баланс, который носит название трансформированного пробного баланса (adjusted trial balance). Сосредоточение всей необходимой информации в обозримом объеме улучшает качество принимаемых решений, снимает проблему соблюдения определенного порядка закрытия и позволяет бухгалтеру увидеть результаты закрытия периода до того, как они окажутся в Главной книге. Хотя последней возможностью иногда злоупотребляют для подгонки финансовых результатов, но вообще она позволяет получить результаты, лучше соответствующие реальной экономической картине. Ведь может получиться так, что в результате сочетания внешне правильных отдельных действий получается результат, неправильно представляющий ситуацию. Трансформационная таблица обладает еще и тем преимуществом, что непосредственно из нее можно получать данные для баланса и отчета о прибылях и убытках.
Применение трансформационной таблицы не ограничивается только закрытием периода, ее применяют и просто при необходимости произведения большого числа взаимосвязанных проводок, например, при отражении эффектов изменения учетной политики.
Отчетность является закономерным результатом процесса учета. В США финансовая отчетность неразрывно связана с процессом финансового учета, но регламентируется отчетность только ограниченного числа организаций, прежде всего акционерных предприятий, акции которых котируются на фондовой бирже, и предприятий регулируемых отраслей. Для остальных компаний ведение финансового учета и предоставление отчетности сугубо добровольный процесс, а формы предоставления отчетности могут определяться фирмой. Далее, практически всегда, когда фирма обязана предоставлять финансовою отчетность, она обязана получить аудиторское заключение об этой отчетности.
Список использованных источников:
http://www.icar.ru – сервер Международного центра реформы системы бухгалтерского учета (ICAR)
http://www.gaap.ru – информационный сервер по теории и практике финансового учета
http£/www.iasc.org.uk – сервер Международного комитета по стандартам бухгалтерской отчетности (IASC)
http://www.fasb.org – сервер Федерального Департамента по бухгалтерским стандартам США (FASB)
http://www.ifac.org – сервер Международной федерации бухгалтеров (IFAC)
http://www.accaglobal.com/home/ – сервер Ассоциации дипломированных бухгалтеров (ACCA)
Библиографическая ссылка
Штурмина О. С., Сугутова О. В. Основные принципы учета и отчнетности США // Научный электронный архив.
URL: http://econf.rae.ru/article/5763 (дата обращения: 23.12.2024).
Прочитать публикацию в формате PDF
